Neues zur Personalgestellung gemäß § 2b UStG
Das Bayerische Landesamt für Steuern (BayLfSt) hat am 8. Februar 2021 eine Verfügung veröffentlicht, die die aktuelle Debatte zur Personalgestellung ab Anwendung des § 2b UStG noch verschärfen könnte. Das Landesamt verwies zudem auf ein „in Vorbereitung befindliches BMF-Einführungsschreiben“ zur Kostenteilungsgemeinschaft nach § 4 Nr. 29 UStG.
Objektive Steuerbarkeit der Leistung und Steuerbefreiung
Bei der steuerlichen Beurteilung von Leistungen – so auch der der Personalgestellung – ist auf den objektiven Inhalt derselben abzustellen. Die auf Dauer angelegte oder wiederholte Überlassung von Personal gegen Kostenerstattung erfülle daher regelmäßig alle Merkmale des allgemeinen Unternehmerbegriffs im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG. Die Beweggründe des staatlichen Handelns und die angestrebten Zwecke für die Steuerbarkeit einer Leistung seien unerheblich. Liegt dieser Leistung ein privatrechtlicher Vertrag zugrunde, unterliegt sie der Umsatzsteuer, ohne dass es dafür weiterer Voraussetzungen bedarf.
Eine Steuerbefreiung komme nur in seltenen Ausnahmefällen in Betracht. Dies betreffe vor allem Ärzte und medizinisches Hilfspersonal als eng mit Krankenhausbehandlung und ärztlicher Heilbehandlung verbundener Umsatz (§ 4 Nr. 14 UStG), aber auch beispielsweise die Überlassung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen (§ 4 Nr. 27 lit. a UStG) sowie die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften und Betriebshelfern (§ 4 Nr. 27 lit. b UStG).
Zur eventuellen Steuerbefreiung von Personalgestellungen durch Körperschaften des öffentlichen Rechts nach § 4 Nr. 29 UStG verweist das BayLfSt auf ein sich in Vorbereitung befindliches BMF-Einführungsschreiben.
Öffentlich-rechtliche Vertragsgrundlagen
Abweichend von diesen Grundsätzen kann die Unternehmereigenschaft über § 2b UStG eingeschränkt sein, d. h., die Personalgestellung ist u. U. nicht umsatzsteuerbar, wenn die Personalgestellung auf der Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung erfolgt, die jPdöR mit der Leistung öffentliche Gewalt ausübt (vgl. Rz. 6 ff. des BMF-Schreibens vom 16. Dezember 2016) und keine größeren Wettbewerbsverzerrungen bestehen.
Keine größeren Wettbewerbsverzerrungen
Das BayLfSt weist darauf hin, dass eine Anwendung des § 2b Abs. 2 Nr. 1 oder 2 UStG in der Regel ausscheiden wird. Auch ein gesetzlicher Wettbewerbsausschluss i. S. von § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG wird ebenfalls nur in Ausnahmefällen vorliegen. Die gesetzlichen Grundlagen müssen dabei so gefasst sein, dass die konkret von der anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts benötigte Personalgestellung ausschließlich von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erbracht werden darf. Ein allgemein gehaltenes Kooperationsgebot reicht nicht aus (Abschnitt 2b.1 Abs. 8 UStAE).
Die Finanzverwaltung fordert somit nunmehr, dass sich die genau definierten Leistungsinhalte und die Kooperationspflicht aus der gesetzlichen Grundlage ergeben müssen. Ein gesetzlicher Verweis auf eine noch abzuschließende (öffentlich-rechtliche) Kooperationsvereinbarung, die die Leistungsinhalte im Detail regelt, würde den Anforderungen nicht genügen. Darüber hinaus vertritt sie die Auffassung, dass sich auch die Art der von dem gestellten Personal auszuübenden Tätigkeit aus dem Gesetz ergeben müsse.
Da in den Anwendungsfällen des § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG stets eine Kontrollprüfung auf mögliche Wettbewerbsverzerrungen vorzunehmen ist (Abschnitt 2b.1 Absatz 3 UStAE), wird die Unternehmereigenschaft in der Masse der Fälle – wenn überhaupt – nur über die Generalklausel in § 2b Abs. 1 UStG eingeschränkt sein können. Voraussetzung dafür ist, dass keine Wettbewerbssituation zu privaten Anbietern besteht. Das bedeutet:
Da es allein auf den objektiven Inhalt der Überlassungsleistung und damit ggf. auf die Art der vom überlassenen Personal auszuübenden Tätigkeit ankommt, kann allenfalls bei Personen, die – wegen des Fehlens eines öffentlich-rechtlichen Dienst- und Treueverhältnisses – von privaten Dritten nicht zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben oder Ausübung hoheitlicher Befugnisse überlassen werden können, eine Wettbewerbssituation ausgeschlossen werden, so dass die Personalüberlassung nicht umsatzsteuerbar ist. Aus Sicht des „Durchschnittverbrauchers“ muss der entsprechende Status (zum Beispiel ein Richter oder Professor aufgrund der Berufung) einen wesentlichen Unterschied zu den Leistungen privater Anbieter ausmachen.
Eine Wettbewerbsverzerrung wird jedenfalls immer dann bestehen, wenn die Tätigkeit ohne Unterschied durch jemand anderen am Markt ausgeübt werden kann.
Praxishinweis
Die Diskussion über die rechtsichere Umstellung auf § 2b UStG ist noch längst nicht beendet. Einmal mehr macht die Finanzverwaltung deutlich, dass sie neben § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG (siehe BFM-Schreiben vom 14. November 2019) auch § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG eng auslegt. Dies erschwert zwar den Gestaltungsspielraum in der Praxis, gerade bei beabsichtigten Gesetzesnovellierungen (wie z. B. bei der Personalgestellung von Universitätskliniken und Universitäten im Rahmen des Kooperationsmodells), gibt aber auch Anlass zur Hoffnung, da der Status des überlassenen Personals eine entscheidende Rolle bei der Frage des Wettbewerbs spielt. Die Thematik könnte im Rahmen der gemeinsamen Berufungen nach dem „Berliner Modell“ relevant werden, auch wenn das BMF hier ggw. eine andere Rechtsauffassung vertritt (Schreiben des BMF vom 26. November 2020 an die Kultusministerkonferenz).
Wir bleiben gespannt, vor allem auf das nunmehr angekündigte BMF-Schreiben zu den Kostenteilungsgemeinschaften, welches gerade bei Kooperationen (z. B. im Rahmen der interkommunalen Zusammenarbeit oder im Universitäts-/Forschungsbereich) relevant werden könnte, und halten Sie selbstverständlich auf dem Laufenden.
