§ 2b UStG – Gesamtüberblick

§ 2b UStG Umsatzsteuer

Allgemeiner Hinweis

Mit dem Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Corona-Steuerhilfegesetz ) wird die bisherige Übergangsregelung zu § 2b UStG in § 27 Abs. 22 UStG auf Grund vordringlicherer Arbeiten der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, insbesondere der Kommunen, zur Bewältigung der COVID-19-Pandemie bis zum 31.12.2022 verlängert.

Das BMF hat seine Haltung, die Ausnahmeregelung des § 2b UStG vor dem Hintergrund der EU-Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwSt­SysRL) eng auszulegen, wie dies bereits im Schreiben vom 14.11.2019 (Az. III C 2 S 7107/19/10005 :011, BStBl. I 2019, S. 1140) zum Ausdruck kommt, bekräftigt.

Dies bedeutet, dass jetzt die Zeit genutzt werden sollte, um vertragliche Anpassungen und die Umstellung auf § 2b UStG vorzunehmen.

Einführung

Durch Artikel 12 des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 02.11.2015 (BGBl. I S. 1834) wurden die Regelungen zur Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPöR) neu gefasst. § 2 Abs. 3 UStG wurde aufgehoben und § 2b neu in das Umsatzsteuergesetz eingefügt. Die Änderungen traten zum 01.01.2017 in Kraft. 

Die Neuregelung wird von einer Übergangsregelung in § 27 Absatz 22 UStG begleitet, auf deren Grundlage eine jPöR dem Finanzamt gegenüber einmalig erklären konnte, das bisher geltende Recht für sämtliche vor dem 01.01.2021 ausgeführte Leistungen weiterhin anzuwenden.

Mit dem Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Corona-Steuerhilfegesetz) wird die bisherige Übergangsregelung zu § 2b UStG in § 27 Abs. 22 UStG auf Grund vordringlicherer Arbeiten der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, insbesondere der Kommunen, zur Bewältigung der COVID-19-Pandemie bis zum 31.12.2022 verlängert. Hierzu wird nach § 27 Abs. 22 ein neuer Absatz 22a eingefügt.

Dieser Absatz hat folgenden Wortlaut: “(22a) Hat eine juristische Person des öffentlichen Rechts gegenüber dem Finanzamt gemäß § 27 Absatz 22 Satz 3 erklärt, dass sie § 2 Absatz 3 in der am 31. Dezember 2015 geltenden Fassung für sämtliche nach dem 31. Dezember 2016 und vor dem 1. Januar 2021 ausgeführte Leistungen weiterhin anwendet und die Erklärung für vor dem 1. Januar 2021 endende Zeiträume nicht widerrufen, gilt sie auch für sämtliche Leistungen, die nach dem 31. Dezember 2020 und vor dem 1. Januar 2023 ausgeführt werden. Die Erklärung kann auch für Zeiträume nach dem 31. Dezember 2020 nur mit Wirkung vom Beginn eines auf die Abgabe folgenden Kalenderjahres an widerrufen werden. Es ist nicht zulässig, den Widerruf auf einzelne Tätigkeitsbereiche oder Leistungen zu beschränken.”

Art. 13 MwStSystRL

(Auszug)

  • Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Umsätzen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben.
    Falls sie solche Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, gelten sie für diese Tätigkeiten oder Umsätze jedoch als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Die Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten in Bezug auf die in Anhang I genannten Tätigkeiten in jedem Fall als Steuerpflichtige, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist.

§ 2b UStG

(Auszug)

(1) Vorbehaltlich des Absatzes 4 gelten juristische Personen des öffentlichen Rechts nicht als Unternehmer im Sinne des § 2, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Satz 1 gilt nicht, sofern eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.
(2) Größere Wettbewerbsverzerrungen liegen insbesondere nicht vor , wenn
1. der von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Kalenderjahr aus gleichartigen Tätigkeiten erzielte Umsatz voraussichtlich 17 500 Euro jeweils nicht übersteigen wird oder
2. vergleichbare, auf privatrechtlicher Grundlage erbrachte Leistungen ohne Recht auf Verzicht (§ 9) einer Steuerbefreiung unterliegen.

(3) Sofern eine Leistung an eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts ausgeführt wird, liegen größere Wettbewerbsverzerrungen insbesondere nicht vor , wenn
1. die Leistungen aufgrund gesetzlicher Bestimmungen nur von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden dürfen oder
2. die Zusammenarbeit durch gemeinsame spezifische öffentliche Interessen bestimmt wird. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn
a) die Leistungen auf langfristigen öffentlich-rechtlichen Vereinbarungen beruhen,
b) die Leistungen dem Erhalt der öffentlichen Infrastruktur und der Wahrnehmung einer allen Beteiligten obliegenden öffentlichen Aufgabe dienen,
c) die Leistungen ausschließlich gegen Kostenerstattung erbracht werden und
d) der Leistende gleichartige Leistungen im Wesentlichen an andere juristische Personen des öffentlichen Rechts erbringt.

BMF-Schreiben vom 16.12.2016

Umsatzbesteuerung der Leistungen der öffentlichen Hand; Anwendungsfragen des § 2b UStG – das wohl wichtigste Schreiben, welches die Auslegungsregelungen des § 2b beinhaltet.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung von § 2b UStG Folgendes:

JPöR im Sinne von § 2b Absatz 1 UStG sind insbesondere die Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände, Zweckverbände), die öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften, die Innungen, Handwerkskammern, Industrie- und Handelskammern, die staatlichen Hochschulen und sonstige Gebilde, die auf Grund öffentlichen Rechts eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. …

Link zum Herunterladen: https://steuer.gerschau.com/wp-content/uploads/2021/05/2016-12-16-Umsatzbesteuerung-Leistungen-oeffentliche-Hand-Anwendungsfragen-2b-UStG.pdf

Prüfschema nach § 2b UStG

Prüfschema nach § 2b UStG für Leistungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts
Prüfschema nach § 2b UStG für Leistungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

BMF-Schreiben vom 14.11.2019

Gesonderte Prüfung möglicher größerer Wettbewerbsverzerrungen bei § 2b Absatz 3 Nr. 2 UStG

Mit Schreiben vom 16.12.2016 (BStBl. I S. 1451) hat das BMF zu Anwendungsfragen des § 2b UStG Stellung genommen. 

Zwischenzeitlich wurde die Frage der europarechtlichen Anforderungen an die Auslegung der Regelung des § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG mit der Europäischen Kommission diskutiert. Im Lichte dieser Erörterungen gilt im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder Folgendes:

Bei § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG handelt es sich um ein Regelbeispiel. Sind dessen Voraussetzungen gegeben, besteht eine Vermutung, dass keine größeren Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten privater Dritter vorliegen. Um eine unionsrechtskonforme Anwendung des § 2b UStG sicherzustellen, ist es jedoch erforderlich, auch dann, wenn die Voraussetzungen des Regelbeispiels gegeben sind, in eine gesonderte Prüfung auf mögliche schädliche Wettbewerbsverzerrungen nach § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG einzutreten. Maßstab hierfür sind die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2016, Rz. 22 ff. 

(Quelle: BMF-Schreiben vom 14.11.2019 – GZ: III C 2 -S 7107/19/10005 :011)

Link zum Herunterladen: https://steuer.gerschau.com/wp-content/uploads/2021/05/2019-11-14-gesonderte-pruefung-moeglicher-groesserer-wettbewerbsverzerrungen_Noa2CdkOStWCgpngOF8Z.pdf

NEU: Umsatzsteuer-Anwendungserlass zu § 2b UStG


Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 01.10.2010, geändert durch BMF-Schreiben

vom 09.07.2020 (Gz.: III C 2 – S 7107/19/10005 :014 – DOK: 2020/0326324) und

vom 05.08.2020 (GZ.: III C 2 – S 7107/19/10007 :005 – DOK: 2020/0767842)

UStAE 2010 Abschnitt 2b.1 Abs. 1 – BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2016

Zur Anwendung des § 2b UStG vgl. BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2016,BStBl I S. 1451.

UStAE 2010 Abschnitt 2b.1 Abs. 2 – Saudaçor

Zur Einstufung einer juristischen Person des privaten Rechts als sonstige Einrichtung des öffentlichen Rechts nach dem EuGH-Urteil vom 29. 10. 2015, C-174/14, Saudaçor, vgl. BMF-Schreiben vom 18. 9. 2019,BStBl I S. 921.

UStAE 2010 Abschnitt 2b.1 Abs. 3 – gesonderte Prüfung möglicher größerer Wettbewerbsverzerrungen

Zur gesonderten Prüfung möglicher größerer Wettbewerbsverzerrungen bei § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG vgl. BMF-Schreiben vom 14. 11. 2019,BStBl I S. 1140.

UStAE 2010 Abschnitt 2b.1 Abs. 5 – unselbständige Parkbuchten auf öffentlich-rechtlich gewidmeten Straßen

Die Überlassung unselbständiger Parkbuchten auf öffentlich-rechtlich gewidmeten Straßen gegen Gebühren (Parkscheinautomaten) ist als hoheitliche Tätigkeit zur Ordnung des ruhenden Verkehrs nach § 2b UStG nicht umsatzsteuerbar (zur Rechtslage nach § 2 Abs. 3 UStG vgl. Abschnitt 2.11 Abs. 12 Satz 2).

UStAE 2010 Abschnitt 2b.1 Abs. 8 – erforderliche Grundlagen zur Anwendung des § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG

1Für eine Anwendung des § 2b Abs. 3 Nummer 1 UStG müssen die gesetzlichen Grundlagen so gefasst sein, dass die von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts benötigte Leistung ausschließlich von einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts erbracht werden darf (vgl. dazu Rz. 41 des BMF-Schreibens vom 16. 12. 2016, BStBl I S. 1451). 

2Nicht ausreichend ist zum Beispiel die gesetzliche Regelung eines allgemein gehaltenen Kooperationsgebots, das im Nachgang durch untergesetzliche Regelungen, vertragliche Vereinbarungen oder die tatsächliche Verwaltungspraxis ausgefüllt wird.

UStAE 2010 Abschnitt 2b.1 Abs. 9 – hoheitliche Hilfsgeschäfte

Hoheitliche Hilfsgeschäfte, die der nichtunternehmerische Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts mit sich bringt, sind grundsätzlich nicht steuerbar.

2Da große Hoheitsbereiche oftmals entsprechend viele Hilfsgeschäfte tätigen, führt auch deren große Anzahl grundsätzlich nicht zu einer nachhaltigen wirtschaftlichen Betätigung und damit zur Steuerbarkeit. 

3Dies kann jedoch ausnahmsweise der Fall sein, wenn das Auftreten der juristischen Person des öffentlichen Rechts am Markt wegen der Vielzahl ihrer Umsätze und des daraus resultierenden Handelns dem eines professionellen Händlers derart gleicht, dass eine Nichtsteuerbarkeit zu einer Wettbewerbsverzerrung führen würde. 

4Wegen weiterer Einzelheiten siehe Rz. 19 und 20 des BMF-Schreibens vom 16. 12. 2016, BStBl I S. 1451.

UStAE 2010 Abschnitt 2b.1 Abs. 10 – Behandlung der Konzessionsabgabe unter § 2b UStG

Zur Behandlung der Konzessionsabgabe unter § 2b UStG vgl. BMF-Schreiben vom 5. 8. 2020, BStBl I S. xxx.

UStAE 2010 Abschnitt 2b.1 Abs. 11 (neu) – Friedhofs- und Bestattungswesen

Zur Behandlung der Anwendungsfragen des § 2b UStG in Zusammenhang mit dem Friedhofs- und Bestattungswesen vgl. BMF-Schreiben vom 23. 11. 2020, BStBl I S. xxx.

Anwendungsfragen zu § 2b UStG – allgemein

An dieser Stelle werden von Zeit zu Zeit Antworten auf (Zweifels-)Fragen veröffentlicht.

Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Gewalt


Nach § 2b Abs. 1 UStG gelten juristische Personen des öffentlichen Rechts nicht als Unternehmer im Sinne des § 2 UStG, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben.

Ob die im Rahmen einer Tätigkeit erbrachten entgeltlichen Leistungen unter § 2b Abs. 1 UStG fallen, hängt allein von der zulässigerweise gewählten Handlungsform der entsprechenden Tätigkeit ab. Besteht für eine Leistung ein Anschluss- und Benutzungszwang, ist regelmäßig davon auszugehen, dass die einzelne Leistung der jPöR auf öffentlich-rechtlicher Grundlage erbracht wird ( z. B. Hausmüllentsorgung nach dem Kreislaufwirtschaftsgesetz ).

Nach dem Grundsatz der Rechtmäßigkeit des Verwaltungshandelns kann grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass die von der jPöR gewählte Handlungsform auch die rechtlich zulässige ist.

Auch in den Fällen des Anschluss- und Benutzungszwangs, das heißt bei einem gegebenen öffentlich-rechtlichen Handlungsrahmen, führt die privatrechtliche Ausgestaltung der Leistung dazu, dass kein Handeln im Rahmen der öffentlichen Gewalt im Sinne des § 2b Absatz 1 Satz 1 UStG vorliegt.

Von öffentlichen Schulen vereinnahmte Kopiergelder

Ein öffentlicher Schulträger, der in Niedersachsen das Kopiergeld nach § 71 Abs. 1 S. 1 NSchG und somit auf öffentlich-rechtlicher Grundlage erhebt, ist insoweit zwar im Rahmen der öffentlichen Gewalt iSd § 2b Abs. 1 S. 1 UStG und damit grds. als Nichtunternehmer tätig; es ist aber die Einschränkung nach § 2b Abs. 1 S. 2 UStG im Fall größerer Wettbewerbsverzerrungen zu beachten.

Betragen die Kopiergelder aus allen Schulen in der Trägerschaft eines Schulträgers mehr als 17.500 € pro Kalenderjahr (vgl. § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG), liegen jedoch nach § 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG keine größeren Wettbewerbsverzerrungen vor, wenn die Tätigkeit bei einem privaten Unternehmer steuerfrei ohne Optionsmöglichkeit nach § 9 UStG wäre. Kopiergelder an öffentlichen Schulen sind daher nach der Rechtslage des § 2b UStG grds. steuerbar, sofern ihr Gesamtbetrag 17.500 € im Kalenderjahr übersteigt. Sie unterliegen aber nach § 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht der Umsatzsteuer, sofern entsprechende Umsätze privater Bildungseinrichtungen unter den in Abschn. 4.21.4 Abs. 2 UStAE genannten Voraussetzungen als Nebenleistung zur Bildungsleistung nach § 4 Nr. 21 UStG steuerfrei wären. Im Übrigen sind die Kopiergelder steuerfrei nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG, sofern die Kopiervorlagen dem Bestand der Schulbücherei der jeweiligen Schule zuzuordnen sind.

(Quelle: Landesamt für Steuern Niedersachsen, Verfügung vom 16.12.2020 – S 7107-3-St 171)

Unterstützende Hilfstätigkeiten

Bei Leistungsvereinbarungen über verwaltungsunterstützende Hilfstätigkeiten sind regelmäßig bereits die Voraussetzungen des § 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe b UStG nicht gegeben (siehe Randziffer 49 f. des BMF-Schreibens vom 16.12.2016).

Sie erfüllen keine spezifisch öffentlichen Interessen, da sie ohne weiteres auch von privaten Unternehmern erbracht werden können. Im Rahmen der gesonderten Wettbewerbsprüfung nach § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG scheiden diese Leistungen auf jeden Fall aus der Nichtsteuerbarkeit aus.

Hierzu zählen Verträge, die auf die GebäudereinigungGrünpflegearbeiten, Neubau- und Sanierungsmaßnahmen an Straßen und Gebäuden sowie auf unterstützende IT-Dienstleistungen beschränkt sind. 

Veräußerung von Strom

Da selbst die Veräußerung von Strom auf öffentlich-rechtlicher Grundlage aufgrund § 2b Abs. 4 Nr. 5 Umsatzsteuergesetz (UStG) i. V. m. Anhang I Nr. 2 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie stets eine unternehmerische Tätigkeit darstellt und somit der Umsatzsteuer unterliegt, ist bei der Veräußerung von Strom auf privatrechtlicher Grundlage kein Raum für eine Nichtsteuerbarkeit im Rahmen eines hoheitlichen Hilfsgeschäfts. 

Abschnitt 2.5 Umsatzsteuer- Anwendungserlass findet damit Anwendung und zum Vorsteuerabzug gelten die allgemeinen Regelungen.

Veräußerung von Papierabfällen

Bei dem Verkauf von Altpapier aus privaten Haushaltungen liegen keine Anhaltspunkte für das Vorliegen eines hoheitlichen Hilfsgeschäfts vor. 

Es handelt sich bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen um eine umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Leistung.

Die vorgenannten Aussagen gelten ab der erstmaligen Anwendung des § 2b UStG.

Anschluss- und Benutzungszwang – Abschnitt 2b.1 Abs. 7 UStAE

Besteht für eine Leistung ein Anschluss- und Benutzungszwang, ist regelmäßig davon auszugehen, dass die einzelne Leistung der jPöR auf öffentlich-rechtlicher Grundlage erbracht wird (z. B. Hausmüllentsorgung nach dem Kreislaufwirtschaftsgesetz).

Auch in den Fällen des Anschluss- und Benutzungszwangs, das heißt bei einem gegebenen öffentlich-rechtlichen Handlungsrahmen, führt die privatrechtliche Ausgestaltung der Leistung dazu, dass kein Handeln im Rahmen der öffentlichen Gewalt im Sinne des § 2b Absatz 1 Satz 1 UStG vorliegt.

Insoweit ist bei der jeweiligen Ausgestaltung und Umsetzung ein besonderes Augenmerk auf die umsatzsteuerlichen Folgen zu legen.

Anstalt des öffentlichen Rechts (AöR)

Für die Leistungsbeziehungen zwischen einer AöR und ihrer Trägerkommune gibt es keine generelle Befreiung von der Umsatzsteuer über den Anwendungsbereich des § 2b UStG.

Für eine weite Auslegung des § 2b UStG ist angesichts des Ausnahmecharakters dieser Vorschrift kein Raum. Der Besteuerung sind die tatsächlich verwirklichten Sachverhalte zu Grunde zu legen. Auf die steuerliche Behandlung alternativer, aber nicht umgesetzter Gestaltungen kommt es dabei nicht an.

Die Übernahme oder die Übertragung einer Aufgabe oder eines Aufgabenbündels von / an eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts gegen Entgelt stellt einen Leistungsaustausch dar, der nicht entgegen des Willen des Gesetzgebers pauschal der Umsatzbesteuerung entzogen werden kann.

Die Tatsache, dass eine Ausnahme von einer allgemein gültigen Regel auf eine bestimmte Konstellation keine ständige Anwendung findet, sondern eine Einzelfallprüfung vorgenommen wird, ob im konkreten Fall die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 2b UStG für eine Nichtbesteuerung vorliegen, kann nicht zu einer unverhältnismäßigen Beeinträchtigung führen.

Hoheitliche Hilfsgeschäfte – Abschnitt 2b.1 Abs. 9 UStAE

Sogenannte Hilfsgeschäfte, die die nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeiten von jPöR mit sich bringen, fallen zwar nicht in den Anwendungsbereich des § 2b UStG, weil sie auf privatrechtlicher Grundlage ausgeführt werden (z. B. Veräußerungen von Gegen-ständen, die im nichtunternehmerischen Bereich eingesetzt waren). Gleichwohl ist eine jPöR mit ihren Verkaufstätigkeiten nur dann Unternehmer im Sinne des § 2 Absatz 1 UStG, wenn sie diese Tätigkeiten selbständig und nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen ausübt. Da dieSelbständigkeit bei einer jPöR außer Frage steht, ist die Unternehmereigenschaft von der Nachhaltigkeit der Verkaufstätigkeit abhängig.

Hilfsgeschäfte und vergleichbare Geschäfte, die der Betrieb des nichtunternehmerischen Bereichs bei jPöR mit sich bringt, sind auch dann nicht nachhaltig und somit nicht steuerbar, wenn sie wiederholt oder mit einer gewissen Regelmäßigkeit ausgeführt werden. Insbesondere kann die von Zeit zu Zeit erforderliche Auswechslung von Gegenständen, die zur Aufrechthaltung des Betriebs in der nichtunternehmerischen Sphäre erforderlich sind, die Unternehmereigenschaft nicht begründen.

Als Hilfsgeschäfte in diesem Sinne sind z. B. anzusehen:

  • Veräußerungen von Gegenständen, die im nichtunternehmerischen Bereich eingesetzt waren, z.B. der Verkauf von gebrauchten Kraftfahrzeugen, Einrichtungsgegenständen und Altpapier;
  • Überlassung des Telefons an im nichtunternehmerischen Bereich tätige Arbeitnehmer zur privaten Nutzung; 
  • Überlassung von im nichtunternehmerischen Bereich eingesetzten Kraftfahrzeugen an Arbeitnehmer zur privaten Nutzung.

(Quelle: BMF-Schreiben vom 16.12.2016, Rn. 19 und 20)

Behandlung der Konzessionsabgabe unter § 2b UStG – Abschnitt 2b.1 Abs. 10 UStAE

1. Umsatzsteuerbarkeit bei privatrechtlichen Verträgen

Erbringt eine juristische Person des öffentlichen Rechts nachhaltig Leistungen gegen Entgelt aufgrund eines privatrechtlichen Vertrages, ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stets von einer unternehmerischen Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts nach § 2 Abs. 1 UStG auszugehen. Die Unternehmereigenschaft ist in diesen Fällen nicht durch § 2b UStG eingeschränkt, weil die öffentliche Hand in zivilrechtlicher Handlungsform am Markt teilnimmt und nicht im Rahmen der öffentlichen Gewalt handelt. Die Einräumung eines Wegenutzungsrechts durch die Gemeinden gegen Zahlung einer Konzessionsabgabe im Rahmen eines privatrechtlichen Vertrags ist also immer umsatzsteuerbar. 

Die Betrachtung von § 46 EnWG führt zu keinen anderen steuerlichen Ergebnissen.  Öffentlich-rechtliche Rahmenbedingungen im Zusammenhang mit privatrechtlichen Verträgen verhindern nicht, dass die Gemeinden „wie ein Privater“ im Sinne der Rechtsprechung handeln.

Denn gegenüber ihren Vertragspartnern tritt die Gemeinde unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie ein privater Wirtschaftsteilnehmer auf. Umsatzsteuerrechtlich ist nicht nur das „Ob“, sondern auch das „Wie“ der vertraglichen Beziehungen entscheidend, um zu erkennen, ob eine Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt erfolgt. Im Hinblick auf die Anwendung des § 2b Abs. 1 UStG ist es zudem ohne Belang, ob die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer Tätigkeit öffentliche Aufgaben wahrnimmt (BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2016, BStBl. 2016 S. 1451). Damit ist unbeachtlich, dass eine Pflicht der Gemeinden zum Abschluss derartiger Verträge besteht.

2. Steuerbefreite Grundstücksüberlassung nach § 4 Nr. 12 UStG

Ein Vertrag, durch den eine Gebietskörperschaft einem Versorgungsunternehmen das ausschließliche Recht einräumt, die Einwohner mit Strom, Gas oder Wasser zu versorgen und dabei erlaubt, öffentliche Straßen, Plätze etc. für die Verlegung der Versorgungsleitungen zu benutzen bzw. im Zuge der Deregulierung bzw. Liberalisierung der Strom- und Gasversorgung das durch den Vertrag (Konzessionsvertrag) bisher gewährte Exklusivrecht der Versorgung aufhebt und durch ein einfaches Wegerecht ersetzt, kann unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a oder c UStG fallen.

Die in § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe c UStG geregelten dinglichen Nutzungsrechte unterliegen der Befreiung, wenn die Bestellung des Nutzungsrechts vom Begriff der Vermietung und Verpachtung erfasst wird. Die Frage, ob mit dem Abschluss eines Konzessionsvertrags oder der Vereinbarung eines einfachen Wegerechts umsatzsteuerrechtlich eine Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks vorliegt, richtet sich allerdings nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts, sondern nach Unionsrecht. Danach setzt die Vermietung eines Grundstücks voraus, dass dem Mieter vom Vermieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, das Grundstück so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Zu berücksichtigen sind dabei alle Umstände des Einzelfalls, vor allem der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt.

Diese Voraussetzungen gelten auch für die Vermietung und Verpachtung eines Grundstücks und die hierdurch typischerweise eingeräumten Berechtigungen an dem Grundstück zur Ausübung einer sachgerechten und nachhaltigen Bewirtschaftung (vgl. hierzu Abschnitt 4.12.1 Abs. 1 UStAE). Bei der Bestellung eines dinglichen Nutzungsrechts ist es allerdings nicht erforderlich, dass der Nutzungsberechtigte das Nutzungsrecht alleine ausüben kann; es genügt, wenn er – vergleichbar einem Eigentümer – Unbefugte von der Nutzung ausschließen kann (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005, V R 45/02, BStBl 2007 II S. 61).

Soweit es sich bei der Überlassung von Grundstücken zum Verlegen von Erdleitungen (z. B. Erdgas- oder Elektrizitätsleitungen) nach der jeweiligen Vertragslage um eine einheitliche, nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG umsatzsteuerbare Leistung handelt, kommt der Bewilligung der Grunddienstbarkeit neben der Vermietung und Verpachtung der Grundstücke in diesen Fällen kein eigenständiger umsatzsteuerlicher Gehalt zu, da die Bewilligung nur der Absicherung der Rechte aus dem Miet- bzw. Pachtvertrag dient (vgl. Abschnitt 4.12.8 Abs. 2 UStAE).

3. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer

Für die Entscheidung der Frage, ob die in den bisherigen Konzessionsverträgen vereinbarten Konzessionsabgaben als Netto-Beträge (ohne Umsatzsteuer) anzusehen sind, ist allein das Zivilrecht maßgeblich.

4. Anwendung

Für die Anwendbarkeit der Grundsätze zu § 2b UStG sind die Übergangsregelungen des § 27 Abs. 22 und Abs. 22a UStG zu beachten. Demnach gelten die Grundsätze – vorbehaltlich einer abgegeben Optionserklärung nach § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG – für Umsätze ab dem 1. Januar 2017.

Neu: BMF-Schreiben vom 23.11.2020 – Anwendungsfragen des § 2b UStG in Zusammenhang mit dem Friedhof- und Bestattungswesen

Erbringen jPöR im Bereich des Friedhofs- und Bestattungswesens Leistungen gegen Entgelt, liegt ein Leistungsaustausch im umsatzsteuerlichen Sinn und damit eine unternehmerische Tätigkeit nach § 2 Abs. 1 UStG vor. Werden Leistungen auf der Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Satzung in öffentlich-rechtlicher Handlungsform erbracht, ist der Anwendungsbereich des § 2b Absatz 1 Satz 1 UStG eröffnet, so dass zu prüfen ist, ob die Behandlung der jPöR als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen im Sinne des § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG führen würde (siehe BMF-Schreiben vom 16.12.2016, BStBl I S. 1451, Randziffern 8 und 22).

Verzerrungen des Wettbewerbs können nur stattfinden, wenn Wettbewerb besteht. Dies setzt voraus, dass die von einer jPöR auf öffentlich-rechtlicher Grundlage erbrachte Leistung gleicher Art auch von einem privaten Unternehmer erbracht werden könnte. Zwei Leistungen sind gleichartig und stehen deshalb in einem Wettbewerbsverhältnis, wenn sie aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers dieselben Bedürfnisse befriedigen (siehe BMF-Schreiben vom 16.12.2016, BStBl I S. 1451, Randziffern 23 und 24).

Als Durchschnittsverbraucher der in Friedhofssatzungen geregelten Leistungen kommen die Personen in Betracht, die nach den Bestattungsgesetzen der Länder verpflichtet sind, für die Bestattung zu sorgen. Diese Personen entscheiden über Bestattungsort und -art und sind dabei nicht verpflichtet, einen bestimmten Friedhof zu nutzen.

1. Grabnutzungsrecht / Liegerecht / Recht zur Beisetzung einer Urne

a) Individualisierte Parzelle

Die Einräumung von Grabnutzungsberechtigungen, Liegerechten und Rechten zur Beisetzung eines Sarges oder einer Urne sowie zur Leichentuchbestattung, die darin bestehen, eine räumlich abgrenzbare, individualisierte Parzelle unter Ausschluss Dritter nutzen zu können (regelmäßig z.B. bei Urnennischen oder Kolumbarien, Reihen- und Wahlgrabstätten), ist bei Leistungserbringung durch private Anbieter als Vermietung von Grundstücken nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG umsatzsteuerfrei, unabhängig davon, ob es sich um Erd- oder Feuerbestattungen handelt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2017, V R 3/17, BStBl II 2018 S. 372).


Dem BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2016, BStBl I S. 1451 (Randziffer 38) folgend sind bei jPöR die Voraussetzungen des § 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG dann nicht erfüllt, wenn es sich um eine in § 9 Abs. 1 UStG genannte Leistung handelt (Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 8 Buch-stabe a bis g, Nr. 9 Buchstabe a, Nr. 12 oder 13 UStG). Allerdings enthält § 2b Abs. 2 UStG keine abschließende Aufzählung von Fällen, in denen keine größeren Wettbewerbsverzerrungen vorliegen. Diese sind auch in den Fällen zu verneinen, in denen zwar die Voraussetzungen des § 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht erfüllt sind, aber ein Verzicht auf die Steuerbefreiung bei vergleichbaren Leistungen Privater aufgrund der tatsächlichen Umstände ausgeschlossen ist.

So erfolgt die Einräumung von Grabnutzungsberechtigungen, Liegerechten und Rechten zur Beisetzung stets für nichtunternehmerische Zwecke des Leistungsempfängers, weshalb in diesen Fällen tatsächlich niemals auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG verzichtet werden kann.

Werden derartige Leistungen durch jPöR erbracht, werden sie insoweit unter Beachtung des § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG nicht unternehmerisch tätig.

b) Keine individualisierte Parzelle

Wird hingegen keine räumlich abgrenzbare, individualisierte Parzelle zur Nutzung unter Ausschluss Dritter überlassen, kommt eine Steuerfreiheit dieser Leistung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG bei privaten Anbietern nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2017, V R 4/17, BStBl II 2018 S. 370).

Derartige Leistungen werden von jPöR unternehmerisch ausgeführt und unterliegen der Umsatzbesteuerung, wenn sie auch von Privaten erbracht werden können und die Wettbewerbsgrenze nach § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG überschritten wird.

c) Unselbstständige Nebenleistungen

Insbesondere folgende mit der Einräumung von Grabnutzungsberechtigungen, von Liegerechten bzw. dem Recht zur Beisetzung einhergehende Leistungen sind unselbstständige Nebenleistungen im Sinne des Abschnitts 3.10 Abs. 5 UStAE, die das Schicksal der Hauptleistung teilen:

  • Bestattungsleistungen, z. B. das Ausheben und Verfüllen der Grabstelle, das Auskleiden des Grabes mit Matten, das Absenken des Sargs oder der Leiche bei Leichentuch-bestattung, die Entsorgung von Kränzen und Blumen,
  • die Pflege und Instandhaltung von Friedhofsanlagen (z. B. Wege, Hecken, Grünanlagen), die dem Friedhofsträger vorbehalten sind und für die häufig eine Friedhofsunterhaltungsgebühr erhoben wird,
  • die Grabpflegeleistungen, die sich der Friedhofsträger vorbehält, um ein einheitliches Gestaltungsbild der Grabanlage (bei Gemeinschaftsgrabanlagen / Gräberfeldern) sicherzustellen,
  • Gebühren für die Genehmigung zum Aufstellen von Grabmalen und Einfassungen,
  • die Erstellung der Graburkunde,
  • der Leichentransport innerhalb des Friedhofs,
  • Gebühren für die Befreiung von bestimmten Verpflichtungen in Ausnahmefällen.


Ob in der jeweiligen Friedhofssatzung hierfür gesonderte Gebühren vorgesehen sind, ist nicht erheblich. Dies gilt auch für solche Leistungen in Zusammenhang mit einer Verlängerung der Grabnutzungsberechtigung bei einer weiteren Beisetzung in eine bestehende Grabparzelle. Sollte dabei keine Verlängerung der Grabnutzungsberechtigung vereinbart werden, ist nicht von unselbstständigen Nebenleistungen auszugehen, sondern sind die Leistungen nach den allgemeinen Regeln zu beurteilen (vgl. Ziffer 3).

d) Selbstständige Nebenleistungen

Insbesondere folgende Leistungen sind als eigenständige Leistungen zu beurteilen:

  • die Grabpflegeleistungen an individuellen, räumlich abgegrenzten Grabstätten,
  • das Aufstellen von Grabsteinen und das Setzen der Grabeinfassung.

2. Aufbewahrung von Leichen in Kühlräumen oder Kühlzellen sowie Benutzung von Feierhallen, Friedhofskapellen und Abschiedsräumen

Werden Leichen in Kühlräumen oder Kühlzellen aufbewahrt und werden Räumlichkeiten insbesondere zur Abhaltung von Trauerfeiern zur Nutzung überlassen, handelt es sich hierbei jeweils grundsätzlich um eigenständige Leistungen.

Insbesondere folgende mit der Überlassung der o.g. Räumlichkeiten sowie von Kühlräumen und gekühlten Leichenzellen zur Aufbewahrung von Leichen einhergehende Leistungen sind, sofern sie als Gebühr erhoben werden, unselbstständige Nebenleistungen im Sinne des Abschnitts 3.10 Abs. 5 UStAE, die das Schicksal der Hauptleistung teilen:

  • die Reinigung der Räumlichkeiten,
  • die Beleuchtung sowie Heizung,
  • die Bereitstellung von Tonanlagen bzw. Orgel,
  • die Mitüberlassung von Einrichtungsgegenständen zur würdevollen Aufbahrung des Leichnams wie Kerzenständer samt Kerzen, Kreuze, Kruzifixe und Weihwasserbehälter,
  • die hygienische Totenversorgung durch die dafür zuständige Person sowie
  • die Entsorgung von Kränzen und Blumen.

Ob in der jeweiligen Friedhofssatzung hierfür gesonderte Gebühren vorgesehen sind, ist nicht erheblich.

Feierhallen, Friedhofskapellen und Abschiedsräume


Die Überlassung von Räumlichkeiten wie Feierhallen, Friedhofskapellen und Abschiedsräumen nebst Einrichtungsgegenständen insbesondere zur Abhaltung von Trauerfeiern stellt bei privaten Wirtschaftsteilnehmern in der Regel eine umsatzsteuerfreie Leistung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG dar, bei der eine Option zur Steuerpflicht wegen der nichtunternehmerischen Zweckbestimmung faktisch ausgeschlossen ist (§ 9 UStG).

Werden vergleichbare Leistungen durch jPöR erbracht, werden die jPöR insoweit unter Beachtung des § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG nicht unternehmerisch tätig.

Werden über die Nutzungsüberlassung hinausgehende Leistungen erbracht, die für eine dann einheitliche Leistung prägend sind, ist die Überlassung der Räumlichkeiten umsatzsteuerpflichtig.

Aufbewahrung von Leichen in Kühlräumen oder Kühlzellen


Die Überlassung von Kühlräumen und gekühlten Leichenzellen zur Aufbewahrung von Leichen kann auch eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG umsatzsteuerfreie Leistung sein, für die wegen der nichtunternehmerischen Zweckbestimmung keine Option möglich ist (§ 9 UStG).

JPöR werden insoweit mit der Erbringung dieser Leistungen unter Beachtung des § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG nicht unternehmerisch tätig.

Werden über die Nutzungsüberlassung hinausgehende Leistungen erbracht, die für eine dann einheitliche Leistung prägend sind, ist die Überlassung umsatzsteuerpflichtig.

3. Umbettungen, Abräumen von Gräbern

Bei (Bestattungs-)Leistungen im Zusammenhang mit bereits bestehenden Grabstätten (z. B. Umbettungen, Abräumen) handelt es sich regelmäßig um selbständige Leistungen.

Mit derartigen Leistungen treten jPöR nicht in Wettbewerb zu privaten Wirtschaftsteilnehmern, wenn diese Leistungen durch die für den Friedhof, auf dem sich die Grabstätte befindet, geltende Friedhofssatzung der den Friedhof betreibenden jPöR vorbehalten ist.

Können die Leistungen nach der Friedhofssatzung auch durch private Wirtschaftsteilnehmer erbracht werden, wird die jPöR mit der Erbringung dieser Leistungen unternehmerisch tätig, wenn die Wettbewerbsgrenze nach § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG überschritten wird.

4. Vertragliche Überlassung der Trägerschaft von Friedhof, Leichenhalle und Feierhalle durch kirchliche jPöR (Kirchengemeinden/ Kirchenstiftungen) an eine Kommune

Vereinbaren eine kirchliche jPöR und eine Kommune auf Basis eines öffentlich-rechtlichen Vertrages, dass die Trägerschaft für den Friedhof von der kirchlichen jPöR auf die Kommune übergeht und in dem Zusammenhang der Friedhof samt Einrichtungen und das Leichenhaus überlassen werden, erfolgt die Vereinbarung im Rahmen der öffentlichen Gewalt im Sinne des § 2b Abs. 1 Satz 1 UStG.


Soweit der Betrieb eines Friedhofs aufgrund landesgesetzlicher Regelungen nur durch jPöR erfolgen kann, ist Wettbewerb mit privaten Anbietern bei der Überlassung des Friedhofs ausgeschlossen.


Der Betrieb eines Leichenhauses ist in der Regel jedoch auch durch private Anbieter möglich. Bei der Überlassung eines Leichenhauses sind Wettbewerbsverzerrungen allerdings zu verneinen, da hier nach dem Gedanken des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG vergleichbare auf privatrechtlicher Grundlage erbrachte Leistungen privater Anbieter ohne Recht auf Verzicht nach § 9 UStG (Option) der Befreiung gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG unterliegen würden. Eine Option nach § 9 UStG ist auch – vergleichbar den Ausführungen zu 1) – hier nicht möglich, weil der Betreiber des Leichenhauses aufgrund der Verwendung für umsatzsteuerfreie Leistungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Die Leistungen der Kommune an insbesondere die Personen, die nach den Bestattungsgesetzen der Länder verpflichtet sind, erfolgen stets für den nichtunternehmerischen Bereich. Daher ist auch hier faktisch kein Verzicht auf die Steuerbefreiung möglich.

Soweit der Betrieb eines Friedhofs privaten Anbietern nach landesrechtlichen Vorschriften möglich ist, gelten für die Wettbewerbsprüfung die vorgenannten Aussagen entsprechend.

5. Nichtbeanstandungsregelung

Es wird nicht beanstandet, wenn bei bereits unter dem Regelungsregime des § 2 Abs. 3 UStG in der am 31. Dezember 2015 geltenden Fassung laufenden Rechtsverhältnissen über Grabnutzungsberechtigungen, Liegerechte bzw. das Recht zur Beisetzung, die vor der Wirkung eines Widerrufs der Optionsregelung nach § 27 Abs. 22, 22a UStG oder ohne Widerruf dieser Optionsregelung vor dem 1. Januar 2023 geschlossen wurden und unter Anwendung des § 2b UStG erstmals als umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig zu beurteilen sind, keine Nachversteuerung nach § 27 Abs. 1 UStG erfolgt.

Für vor dem 1. Januar 2021 abgeschlossene Verträge und erlassene Verwaltungsakte über Grabnutzungsberechtigungen, Liegerechte bzw. das Recht zur Beisetzung wird – auch wenn sie bereits unter dem Regelungsregime des § 2b UStG geschlossen bzw. erlassen wurden – es ebenfalls nicht beanstandet, wenn keine Besteuerung erfolgt.

Mit Schreiben des BMF vom 20.02.2020 zu “Anwendungsfragen des § 2b Umsatzsteuergesetz (UStG)” wurden u.a. nachfolgende Zweifelsfragen beantwortet:


Auch wenn es sich bei dem Schreiben des BMF grds. “nur” um eine Selbstbindung der Verwaltung handelt, so ist dennoch davon auszugehen, dass gerade die Finanzverwaltung diese Rechtsauffassung anwenden wird.

Rechenzentren

Erbringen interkommunale Rechenzentren Leistungen, die gleichartig im Wettbewerb auch von privaten Dritten erbracht werden können, würde die Nichtbesteuerung dieser Leistungen zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen.

Daher ist regelmäßig von einer Unternehmer-eigenschaft auszugehen.

Sponsoring

Beim Sponsoring werden in der Regel privatrechtliche Verträge geschlossen. Der Anwendungsbereich des § 2b UStG ist nicht eröffnet.

Die Frage des Leistungsaustausches ist nach allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, siehe Abschnitt 1.1 Absatz 23 Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE).

Personennahverkehr

Bei den Ausgleichszahlungen für einen Kreis- oder Gemeindegrenzen überschreitenden öffentlichen Personennahverkehr liegen regelmäßig nichtsteuerbare echte Zuschüsse vor.

Personalgestellungen – Normalfall

Durch die Streichung des § 2 Abs. 3 UStG in der Fassung von 2015 sind frühere Anknüp-fungspunkte der Körperschaftsteuer nicht mehr maßgeblich für die umsatzsteuerliche Beurtei-lung. Ob eine Unternehmereigenschaft vorliegt, bestimmt sich nach § 2 Abs. 1 UStG.

Infolgedessen hat die Rechtsfigur der Beistandsleistungen umsatzsteuerlich keine Bedeutung mehr. Insbesondere ist irrelevant, ob der Leistungsaustausch zwischen Hoheitsbereichen im Sinne der Körperschaftsteuer stattfindet.

Darüber hinaus werden regelmäßig Personalgestellungen bzw. Personalüberlassungen umsatzsteuerbar, die bisher mangels Vorliegen eines Betriebs gewerblicher Art nicht als unternehmerisch gegolten haben.

Personalgestellungen – Umstrukturierungsfällen

Bei sogenannten „Umstrukturierungsfällen“ gelten ebenfalls die allgemeinen Regelungen. Die in der Vergangenheit beschlossenen besonderen Verwaltungsregelungen zur Personalüberlassung in Umstrukturierungsfällen finden bei Anwendbarkeit des § 2b UStG (Übergangszeitraum nach § 27 Abs. 22 UStG) für die Umsatzsteuer keine Anwendung mehr.

Damit unterliegen sämtliche Personalüberlassungen bei Umstrukturierungen, unabhängig davon, wann sie begründet wurden, mit Anwendung des § 2b UStG bei der jeweiligen jPöR, der Umsatzsteuer.

Aus dem Begriff der Amtshilfe allgemein können keine umsatzsteuerlichen Folgen abgeleitet werden, sondern der Einzelfall ist zu betrachten.

Grundsätzlich gilt: Die entgeltliche Überlassung von Personal stellt einen nachhaltigen Leis-tungsaustausch dar, der zur Unternehmereigenschaft führt. Wenn Personal gegen Entgelt überlassen wird, liegt grundsätzlich ein steuerbarer und steuerpflichtiger Vorgang vor.

Die Unternehmereigenschaft kann im Einzelfall entfallen, wenn keine größeren Wettbewerbsverzerrungen im Sinne des § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG vorliegen.

Feuerwehr-Gebühren

Sofern Tätigkeiten der Feuerwehr gegen Entgelt erbracht werden, erfüllen diese Tätigkeiten grundsätzlich die Voraussetzungen der Unternehmereigenschaft nach § 2 Abs. 1 UStG. Erhebt die Feuerwehr die Entgelte über ihre Leistungen Gebühren mittels Gebührenbescheid, handelt sie auf öffentlich-rechtlicher Grundlage nach § 2b Absatz 1 Satz 1 UStG.

Erfüllt die Feuerwehr ihre Pflichtaufgaben, können diese Leistungen von keiner privaten Einrichtung in gleicher Form erbracht werden. Sollten daher für derartige Leistungen Gebühren erhoben werden (z. B. bei vorsätzlicher Brandstiftung oder mutwilliger Alarmierung), sind diese mangels Wettbewerb nicht steuerbar.

Bei Leistungen außerhalb der Gefahrenabwehr tritt die Feuerwehr in Wettbewerb zu Privaten. Insofern sind entsprechende Leistungen steuerbar.

Wenn eine Gemeinde für eine andere Gemeinde vollständig die Tätigkeit der Feuerwehr einschließlich der Atemschutzmasken- und Schlauchwerkstatt übernimmt, liegt kein Wettbewerb zu Privaten vor. Wird demgegenüber nur die Leistungen der Atemschutzmasken- und Schlauchwerkstatt gegen Entgelt in Anspruch genommen, besteht eine Wettbewerbssituation.

Parkgebühren – Unselbstständige Parkbuchten – Abschnitt 2b.1 Abs. 5 UStAE

Die Überlassung unselbstständiger Parkbuchten auf öffentlich-rechtlich gewidmeten Straßen gegen Entgelt (Parkscheinautomat) ist nicht umsatzsteuerbar.Auch die Überlassung von Fahrzeugabstellplätzen auf der Straße ist nicht umsatzsteuerbar.

Parkgebühren – Selbstständige Parkplätze

Die Überlassung selbstständiger Parkplätze (einschließlich deren Abgrenzung) auf nicht dem Straßenverkehr gewidmeten Grund sowie von Parkplätzen für Behördenbesucher und Mitarbeiter gegen Entgelt stellt einen steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz dar.

Sondernutzungsgebühren – Allgemein

Sondernutzungsgebühren stellen ein Entgelt für die Einräumung des Rechts dar, eine bestimmte öffentliche Fläche für eigene unternehmerische Zwecke nutzen zu dürfen.

Erfolgt dies auf Basis einer Gebührenordnung, handelt es sich um eine öffentlich-rechtliche Handlungsform. Ein solches Recht kann nur durch die öffentliche Hand eingeräumt werden.

Ein Wettbewerb zu steuerpflichtigen Anbietern besteht daher nicht. Nach § 2b Abs. 1 UStG ist der Leistungsaustausch mangels Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand nicht steuerbar.

Wahrnehmung wesentlicher Teilaufgaben für eine andere jPöR in den Bereichen der Abwasserbeseitigung und Abfallentsorgung

Wenn die Voraussetzungen des § 2b Abs. 1 Satz 1 UStG vorliegen, führt die Wahrnehmung von (Teil-)Aufgaben einer jPöR für eine andere jPöR zur Steuerbarkeit, wenn größere Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten privater Dritter vorliegen.

Eine entgeltliche befreiende Aufgabenübertragung auf Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung in öffentlich-rechtlicher Handlungsform und im Rahmen öffentlicher Gewalt an eine andere jPöR führt zum Ausschluss der Unternehmereigenschaft, wenn die Übertragung auf Private gesetzlich ausgeschlossen ist (z. B. die Entsorgung von Abfällen aus privaten Haushaltungen nach § 20 KrWG).

Davon zu unterscheiden ist hier die auch privaten Unternehmern gestattete Erbringung von Vorleistungen an die zur Entsorgung verpflichtete jPöR zum Zweck der Durchfüh-rung der Abfallentsorgung (§ 22 KrWG), vgl. BMF-Schreiben vom 16.12.2016, BStBl I, S. 1451, Rn. 25).

Durchführung von hoheitlichen Aufgaben

Werden jPöR von anderen jPöR mit der Durchführung von hoheitlichen Aufgaben (z. B. Abwasserbeseitigung oder Hausmüllentsorgung) in Gänze beauftragt, können die Voraussetzungen des § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG erfüllt sein.

Die Ausführungen des BMF-Schreibens vom 14.11.2019, BStBl I 2019, S. 1140 sind zu beachten.

Mit Schreiben des BMF vom 03.04.2020 zu “Anwendungsfragen des § 2b UStG” wurden weitere Zweifelsfragen beantwortet:


Auch wenn es sich bei dem Schreiben des BMF grds. “nur” um eine Selbstbindung der Verwaltung handelt, so ist dennoch davon auszugehen, dass gerade die Finanzverwaltung diese Rechtsauffassung anwenden wird.

Zeitlich beschränkte Anrufungsauskunft für jPöR zu § 2b UStG

Nach Erörterung auf Bund-Länder-Ebene wurde beschlossen, den Vorschlag einer zeitlich beschränkten Anrufungsauskunft für jPöR nicht weiter zu verfolgen.

Jedoch wird nach Erörterung auf Bund-Länder-Ebene im Hinblick auf die Erteilung einer verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) auf Folgendes hingewiesen:

  1. Die Erteilung verbindlicher Auskünfte zur Anwendung und Auslegung des § 2b UStG durch die Finanzämter ist unter den in § 89 Abs. 2 AO, der Steuer-Auskunftsverordnung (StAuskV) und dem Anwendungserlass zu § 89 AO (AEAO zu § 89) genannten Voraussetzungen möglich.
  2. Ein „ernsthaft geplanter und noch nicht verwirklichter Sachverhalt“ im Sinne des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO liegt auch dann vor, wenn ein Dauersachverhalt aufgrund einer grundlegenden Gesetzesänderung nur dann unverändert fortgeführt werden soll, wenn keine wesentlichen negativen Steuerfolgen eintreten. Darüber hinaus ist schlüssig darzulegen, dass eine Sachverhaltsveränderung für die Zukunft möglich wäre.
  3. Verbindliche Auskünfte durch die Finanzämter werden aber grundsätzlich nicht erteilt, wenn zu einer grundlegend geänderten Rechtslage in absehbarer Zeit eine Verwaltungsanweisung zu erwarten ist (vgl. Nr. 3.5.4 Satz 2 des AEAO zu § 89).

Wettbewerbsprüfung bei Bestehen eines Anschluss- und Benutzungszwangs bzw. eines Annahmezwangs

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass für eine Anwendung des § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG die gesetzlichen Grundlagen so gefasst sein müssen, dass die von einer jPöR benötigte Leistung ausschließlich von einer anderen jPöR erbracht werden darf (siehe dazu Rz. 41 des BMF-Schreibens vom 16. Dezember 2016, BStBl 2016 I S. 1451). 

Nicht ausreichend ist z. B. die gesetzliche Regelung eines allgemein gehaltenen Kooperationsgebots, das im Nachgang durch untergesetzliche Vereinbarungen oder die tatsächliche Verwaltungspraxis ausgefüllt wird.

Darf aufgrund gesetzlicher Bestimmungen als Anbieter und damit Erbringer der Leistung ausschließlich eine jPöR auftreten, sind Wettbewerbsverzerrungen ausgeschlossen. 

Allerdings ist zu beachten, dass auch bei einem gegebenen öffentlich-rechtlichen Handlungsrahmen die privatrechtliche Ausgestaltung der Leistung, z. B. in Form der Erhebung privatrechtlicher Entgelte, dazu führt, dass kein Handeln im Rahmen der öffentlichen Gewalt im Sinne des § 2b Abs. 1 Satz 1 UStG vorliegt.

Mit Schreiben vom 05.08.2020 nimmt das BMF Stellung zur “Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand; Behandlung der Konzessionsabgabe unter § 2b UStG”:


Auch wenn es sich bei dem Schreiben des BMF grds. “nur” um eine Selbstbindung der Verwaltung handelt, so ist dennoch davon auszugehen, dass gerade die Finanzverwaltung diese Rechtsauffassung anwenden wird.

1. Umsatzsteuerbarkeit bei privatrechtlichen Verträgen

Erbringt eine juristische Person des öffentlichen Rechts nachhaltig Leistungen gegen Entgelt aufgrund eines privatrechtlichen Vertrages, ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stets von einer unternehmerischen Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts nach § 2 Abs. 1 UStG auszugehen. Die Unternehmereigenschaft ist in diesen Fällen nicht durch § 2b UStG eingeschränkt, weil die öffentliche Hand in zivilrechtlicher Handlungsform am Markt teilnimmt und nicht im Rahmen der öffentlichen Gewalt handelt. Die Einräumung eines Wegenutzungsrechts durch die Gemeinden gegen Zahlung einer Konzessionsabgabe im Rahmen eines privatrechtlichen Vertrags ist also immer umsatzsteuerbar.


Die Betrachtung von § 46 EnWG führt zu keinen anderen steuerlichen Ergebnissen. Öffentlich-rechtliche Rahmenbedingungen im Zusammenhang mit privatrechtlichen Verträgen verhindern nicht, dass die Gemeinden „wie ein Privater“ im Sinne der Rechtsprechung handeln. Denn gegenüber ihren Vertragspartnern tritt die Gemeinde unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie ein privater Wirtschaftsteilnehmer auf. Umsatzsteuerrechtlich ist nicht nur das „Ob“, sondern auch das „Wie“ der vertraglichen Beziehungen entscheidend, um zu erkennen, ob eine Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt erfolgt. Im Hinblick auf die Anwendung des § 2b Abs. 1 UStG ist es zudem ohne Belang, ob die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer Tätigkeit öffentliche Aufgaben wahrnimmt (BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2016, BStBl 2016 S. 1451). Damit ist unbeachtlich, dass eine Pflicht der Gemeinden zum Abschluss derartiger Verträge besteht.

2. Steuerbefreite Grundstücksüberlassung nach § 4 Nr. 12 UStG

Ein Vertrag, durch den eine Gebietskörperschaft einem Versorgungsunternehmen das ausschließliche Recht einräumt, die Einwohner mit Strom, Gas oder Wasser zu versorgen und dabei erlaubt, öffentliche Straßen, Plätze etc. für die Verlegung der Versorgungsleitungen zu benutzen bzw. im Zuge der Deregulierung bzw. Liberalisierung der Strom- und Gasversorgung das durch den Vertrag (Konzessionsvertrag) bisher gewährte Exklusivrecht der Versorgung aufhebt und durch ein einfaches Wegerecht ersetzt, kann unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a oder c UStG fallen.


Die in § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe c UStG geregelten dinglichen Nutzungsrechte unterliegen der Befreiung, wenn die Bestellung des Nutzungsrechts vom Begriff der Vermietung und Verpachtung erfasst wird. Die Frage, ob mit dem Abschluss eines Konzessionsvertrags oder der Vereinbarung eines einfachen Wegerechts umsatzsteuerrechtlich eine Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks vorliegt, richtet sich allerdings nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts, sondern nach Unionsrecht. Danach setzt die Vermietung eines Grundstücks voraus, dass dem Mieter vom Vermieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, das Grundstück so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Zu berücksichtigen sind dabei alle Umstände des Einzelfalls, vor allem der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt. Diese Voraussetzungen gelten auch für die Vermietung und Verpachtung eines Grundstücks und die hierdurch typischerweise eingeräumten Berechtigungen an dem Grundstück zur Ausübung einer sachgerechten und nachhaltigen Bewirtschaftung (vgl. hierzu Abschnitt 4.12.1 Abs. 1 UStAE). Bei der Bestellung eines dinglichen Nutzungsrechts ist es allerdings nicht erforderlich, dass der Nutzungsberechtigte das Nutzungsrecht alleine ausüben kann; es genügt, wenn er – vergleichbar einem Eigentümer – Unbefugte von der Nutzung ausschließen kann (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005, V R 45/02, BStBl 2007 II S. 61).


Soweit es sich bei der Überlassung von Grundstücken zum Verlegen von Erdleitungen (z. B. Erdgas- oder Elektrizitätsleitungen) nach der jeweiligen Vertragslage um eine einheitliche, nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG umsatzsteuerbare Leistung handelt, kommt der Bewilligung der Grunddienstbarkeit neben der Vermietung und Verpachtung der Grundstücke in diesen Fällen kein eigenständiger umsatzsteuerlicher Gehalt zu, da die Bewilligung nur der Absicherung der Rechte aus dem Miet- bzw. Pachtvertrag dient (vgl. Abschnitt 4.12.8 Abs. 2 UStAE).

3. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer

Für die Entscheidung der Frage, ob die in den bisherigen Konzessionsverträgen vereinbarten Konzessionsabgaben als Netto-Beträge (ohne Umsatzsteuer) anzusehen sind, ist allein das Zivilrecht maßgeblich.

Handlungsempfehlungen zur Umsetzung des § 2b UStG


An dieser Stelle werden von Zeit zu Zeit Empfehlungen zur Umsetzung des § 2b UStG in einer jPöR veröffentlicht.

01 Vorbereitung

Zur verwaltungsinternen Vorbereitung auf die verpflichtende Anwendung des § 2b UStG ab dem 01.01.2023 ist es hilfreich, sich mit den Grundsätzen der Umsatzbesteuerung zu befassen.

Hierzu dient beispielsweise ein mindestens vierstündiger Workshop, der sich an alle mit dem Thema befassten Verwaltungsmitarbeiter wendet.

02 Analyse

Grundlage für eine erfolgreiche Umsetzung des neuen § 2b UStG ist ein sog. Einnahmecheck.

Hier werden alle Einnahmenpositionen der Verwaltung auf mögliche Umsetzsteuerrelevanz untersucht.

Grundlage sind neben dem UStG auch die hierzu ergangenen BMF-Schreiben.

03 Verträge

Ergänzend zum Einnahmecheck sollten alle verwaltungsseitigen Verträge überprüft werden. Schwerpunkt ist auch hier eine mögliche Umsatzsteuerrelevanz.

Zeitgleich können bei der Untersuchung mögliche Anpassungs- oder Optimierungsanforderungen der jeweiligen Verträge festgestellt werden.

Hinweis auf Fallsammlung aus der Praxis mit vielen Beispielen

Zum Schluss der Hinweis auf die Fallsammlung, die sich aus praxisnahen Beispielen begründet, umsatzsteuerlich beurteilt nach § 2b UStG.

Fallsammlung

Frank Gerschau, 06.05.2021

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